Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz
Wann darf Deutschland bei Erbschaften aus der Schweiz Erbschaftsteuer erheben?
Grenzüberschreitende Erbfälle und Schenkungen sind schon lange keine Seltenheit mehr. Zu der Frage, in welchem Land dabei was zu versteuern ist, gibt dieser Beitrag einen Überblick.
Damit der Nachlass eines in der Schweiz lebenden Erblassers mit Vermögen in Deutschland oder Erben in Deutschland nicht mit deutscher und schweizerischer Erbschaftsteuer (doppelt) belastet wird, haben die Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen.
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Unbeschränkte oder beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland?
Unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig ist das Erbe in Deutschland, wenn entweder der Erblasser oder der Erbe einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat oder die sog. erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht besteht.
Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht besteht in Deutschland, wenn Inlandsvermögen nach § 121 BewG besteht. Das betrifft insbesondere -also nicht abschließend - Grundstücke und inländischen Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften.
Man sieht, Deutschland hat schnell ein Besteuerungsrecht im Erbfall. Aber auch die Schweiz will regelmäßig Erbschaftsteuer erheben. Eine Doppelbesteuerung droht.
Wie eine Doppelbesteuerung bei Deutsch/Schweizer Erbfällen vermieden wird, regelt das Doppelbesteuerungsabkommenzwischen Deutschland und der Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftssteuern. Es findet Anwendung auf Nachlässe von Erblassern, die im Zeitpunkt ihres Todes einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz oder in Deutschland (oder in beiden Staaten) hatten.
Als Staatsvertrag hat das DBA Vorrang vor nationalen Erbschaftsteuerregelungen. Ausdrücklich bezieht es sich nur auf Zuwendungen von Todes wegen einschließlich der Schenkungen von Todes wegen. Dagegen werden Schenkungen unter Lebenden grundsätzlich nicht durch das Abkommen geregelt. Für diese kann aber eine Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege des Verständigungsverfahrens zwischen Deutschland und der Schweiz herbeigeführt werden.
Besteuerungsrecht nach dem Wohnsitz des Erblassers
Das Besteuerungsrecht liegt nach dem Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich bei dem Staat, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte. Unter welchen Voraussetzungen ein Wohnsitz vorliegt, richtet sich wiederum nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht. Für die Beurteilung aus deutscher Sicht kommt es darauf an, ob der Erblasser Inländer im Sinne des deutschen Erbschaftsteuerrechts war. Darunter fällt insbesondere,
- wer in Deutschland einen Wohnsitz hat oder
- wer in Deutschland einen gewöhnlichen Aufenthalt hat
- oder wer als deutscher Staatsangehöriger nicht länger als fünf Jahre im Ausland gelebt hat oder
- wer als deutscher Staatsangehöriger im Ausland lebt und im (deutschen) öffentlichen Dienst tätig ist.
a. Wohnsitz in Deutschland
Einen Wohnsitz hat nach § 8 AO jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Es kommt somit auf die tatsächlichen, objektiven Umstände in Bezug auf eine Wohnung an. Unbeachtlich sind dagegen bürgerlich-rechtliche Bestimmungen oder melderechtliche Vorschriften. Diese können allenfalls Indizwirkung haben. Eine Person kann auch mehrere Wohnsitze haben.
Wenn Zweifel an den Tatsachen bestehen, die einen Wohnsitz begründen, trägt derjenige die Beweislast, der sich auf das Begründen des Wohnsitzes beruft.
b. Gewöhnlicher Aufenthalt
Den gewöhnlichen Aufenthalt hat nach § 9 AO jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen, wobei kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt bleiben. Dies gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.
Den gewöhnlichen Aufenthalt kann eine Person nur an einem Ort haben.
c. Wohnsitz in der Schweiz
In der Schweiz liegt abkommensrechtlich ein Wohnsitz vor, wenn der Erblasser dort im Sinne des schweizerischen Erbschaftsteuerrechts einen Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt hatte oder wenn dort der Erbgang zu eröffnen ist.
d. Wohnsitz in der Schweiz und in Deutschland
Nicht selten kommt es vor, dass ein Erblasser nach der Definition des Doppelbesteuerungsabkommens in beiden Vertragsstaaten einen Wohnsitz hat. Welcher Staat in diesem Fall als „Haupt-Ansässigkeitsstaat“ gilt, gibt die sogenannte Tie-Breaker-Rule in Art. 4 Abs. 2 DBA vor. Demnach ist folgende Prüfungsreihenfolge abzuarbeiten:
- Ständige Wohnstätte (Achtung! Nicht zu verwechseln mit dem Wohnsitz)
- Mittelpunkt der Lebensinteressen
- Gewöhnlicher Aufenthalt
- Staatsangehörigkeit
- Gegenseitiges Einvernehmen
Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates
Abweichend von dem Grundsatz der Bestimmung des Besteuerungsrechts nach dem Wohnsitzland, kann unbewegliches Vermögen dort versteuert werden, wo es sich befindet. Das Gleiche gilt für Betriebsstättenvermögen. Die konkrete Bewertung richtet sich dabei wiederum nach nationalem Recht.
Vermeidung der Doppelbesteuerung
In Deutschland wird die doppelte Besteuerung grundsätzlich dadurch beseitigt, dass die schweizerische Steuer angerechnet wird (Anrechnungsmethode). Abweichend davon wird in der Schweiz belegenes unbewegliches Vermögen von der deutschen Steuer freigestellt.
Die Schweiz stellt den unter das deutsche Besteuerungsrecht fallenden Nachlass von ihrer Steuer frei. Dieser kann aber dadurch berücksichtigt werden, dass ein höherer Steuersatz auf den übrigen, nicht freigestellten, Nachlass angewendet wird (Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt).
Sonderbesteuerungsrecht für Deutschland
Das Doppelbesteuerungsabkommen beinhaltet Sonderregelungen, die sich einseitig zugunsten Deutschlands auswirken. Damit behält sich die Bundesrepublik unter bestimmten Voraussetzungen ihr Besteuerungsrecht vor, obwohl abkommensrechtlich eine Ansässigkeit des Erblassers in der Schweiz gegeben ist. Dadurch kommt es zu einer sogenannten „überdachenden Besteuerung“. Teilweise wird diese auch als „konkurrierende“ oder „überlagernde“ Besteuerung bezeichnet. Das zulässige schweizerische Besteuerungsrecht wird in diesen Fällen nicht beeinträchtigt. Deutschland rechnet aber die schweizerische auf die deutsche Erbschaftsteuer an.
a. Doppelter Wohnsitz
Das Sonderbesteuerungsrecht Deutschlands besteht nach Art. 4 Abs. 3 DBA, wenn der in der Schweiz lebende Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seit mindestens 5 Jahren über eine ständige Wohnstätte in Deutschland verfügte bzw. seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hatte.
b. Abwanderer-Regelung
In Art. 4 Abs. 4 DBA hat sich die Bundesrepublik ihr Besteuerungsrecht zudem für den Fall vorbehalten, dass der zum Todeszeitpunkt ausschließlich in der Schweiz lebende Erblasser innerhalb der letzten fünf Jahre vor seinem Tod eine Wohnstätte in Deutschland hatte und über diese innerhalb der letzten zehn Jahre vor ihrer Aufgabe mindestens fünf Jahre verfügt hat.
Das gilt jedoch nicht, wenn der Erblasser schweizerischer Staatsangehöriger war oder in die Schweiz gezogen ist, weil er dort als Arbeitnehmer tätig war oder einen schweizerischen Staatsangehörigen geheiratet hat, weil dann der Wegzug erkennbar nicht rein steuerlich motiviert war.
c. Erwerber im Inland
Nach Art. 8 Abs. 2 DBA besteht das Sonderbesteuerungsrecht zudem, wenn der Erwerber in Deutschland eine ständige Wohnstätte oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt sich in diesem Fall auf den Erwerbsanteil dieses Erwerbers.
Diese Sonderregel gilt nicht, wenn sowohl der Erblasser als auch der Erwerber schweizerische Staatsangehörige waren.
d. Ständige Wohnstätte
Die Sonderregeln haben gemeinsam, dass sie an eine ständige Wohnstätte in Deutschland anknüpfen. Der Begriff der „ständigen Wohnstätte“ ist ein abkommensrechtlicher und nicht identisch mit dem „Wohnsitz“ nach innerstaatlichem Recht. An eine ständige Wohnstätte sind dabei tendenziell höhere Anforderungen zu stellen. Art. 4 Abs. 5 DBA stellt klar, dass eine Wohnung, die Erholungs-, Kur-, Studien- oder Sportzwecken dient und nur gelegentlich verwendet wird, keine ständige Wohnstätte ist. Darunter fällt insbesondere die nur gelegentlich aufgesuchte Ferienwohnung. Auch eine inländische Wohnung, die ohne gewisse Regelmäßigkeit bewohnt wird, stellt keine ständige Wohnstätte dar.
e. Folge der Sonderregeln
Durch die Privilegierung Deutschlands wird der Wegzug in die Schweiz zur Steuervermeidung erschwert. Obwohl nach den abkommensrechtlichen Grundregeln das Besteuerungsrecht der Schweiz zusteht, findet infolge der Sonderregeln in vielen Fällen dennoch eine umfassende Besteuerung auf deutschem Steuerniveau statt.
Um dieser „Steuerfalle“ zu entkommen, müsste bei einem Wegzug aus Deutschland in die Schweiz jeder Nebenwohnsitz in Deutschland (der eine ständige Wohnstätte darstellt) aufgegeben werden. Zusätzlich dürfte der Erbfall nicht innerhalb der ersten fünf Jahre nach dem Wegzug aus Deutschland eintreten und auch die Erwerber müssten aus Deutschland wegziehen.
Beispiel 1:
Erbfall innerhalb von 3 Jahren nach Wegzug aus Deutschland in die Schweiz
Der Erblasser E mit deutscher Staatsangehörigkeit hat im Jahr 2020 seinen Wohnsitz in Deutschland aufgegeben, nachdem er dort 20 Jahre gelebt hatte, und ist (zusammen mit seinem Erben) in die Schweiz ausgewandert. Dort verstirbt E im Jahr 2023. Welches Land hat das Besteuerungsrecht?
Lösung
E gilt nach deutschem Recht als Inländer, weil er als deutscher Staatsangehöriger nicht länger als fünf Jahre im Ausland gelebt hat. Aufgrund des letzten Wohnsitzes in der Schweiz gilt E gleichzeitig als in der Schweiz ansässig. Wegen der doppelten Ansässigkeit bestimmt die Tie-Breaker-Rule den Haupt-Ansässigkeitsstaat. Das ist die Schweiz, da E dort im Gegensatz zu Deutschland zum Zeitpunkt seines Todes eine ständige Wohnstätte hatte. Somit hat die Schweiz ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht.
Allerdings hat auch Deutschland nach der „Abwanderer-Regelung“ ein Sonderbesteuerungsrecht, weil E innerhalb der letzten 5 Jahre vor seinem Tod eine ständige Wohnstätte in Deutschland hatte, über die er auch innerhalb der letzten 10 Jahre vor ihrer Aufgabe (von 2010 bis 2020) mindestens 5 Jahre verfügt hat. Schließlich lebte er in dem gesamten relevanten Zeitraum in der Wohnstätte. Es liegen auch keine Ausnahmetatbestände vor, da E weder Arbeitnehmer in der Schweiz war noch eine schweizerische Staatsangehörige geheiratet hat.
Die schweizerische Steuer wird aber auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet.
Beispiel 2
Erbfall innerhalb von 6 Jahren nach Wegzug aus Deutschland in die Schweiz
Der Erblasser E mit deutscher Staatsangehörigkeit hat im Jahr 2017 seinen Wohnsitz in Deutschland aufgegeben, nachdem er dort 20 Jahre gelebt hatte, und ist zusammen mit seinem Erben in die Schweiz ausgewandert. Dort verstirbt E im Jahr 2023. Zum Nachlass gehört ein in Deutschland belegenes (fremdvermietetes) Grundstück und ein Wertpapierdepot in der Schweiz. Welches Land hat das Besteuerungsrecht?
Lösung
Da E zum Zeitpunkt seines Todes bereits mehr als 5 Jahre ausschließlich in der Schweiz gelebt hat und in diesem Zeitraum auch über keine ständige Wohnstätte in Deutschland verfügt hat, sind die Voraussetzungen einer überdachenden Besteuerung zugunsten Deutschlands nicht erfüllt. Das Grundstück unterliegt dennoch dem deutschen Besteuerungsrecht, da es als unbewegliches Vermögen dort belegen ist. Die Schweiz nimmt es von der Besteuerung aus. Für das Wertpapierdepot hat die Schweiz als Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht.
Abwandlung: Erbe wohnt in Deutschland
Hinsichtlich der Immobilie ergeben sich keine Änderungen. Bezüglich des Wertpapierdepots in der Schweiz hat Deutschland ein Sonderbesteuerungsrecht, weil der Erbe in Deutschland lebt. Die schweizerische Erbschaftsteuer wird dabei auf die deutsche angerechnet.
Fazit
Durch einen Wegzug in die Schweiz kann deutsche Erbschaftsteuer nur unter Beachtung sehr hoher Anforderungen vermieden werden. Sowohl der Erblasser als auch der Erbe dürfen keine ständige Wohnstätte in Deutschland haben. Außerdem müssen sämtliche Nachbesteuerungsfristen abgelaufen sein. Insofern ist eine frühzeitige Planung geboten.
Ertragsteuerliche Folgen beachten!
Wird Betriebsvermögen – insbesondere 1% oder mehr Anteile an Kapitalgesellschaften (wie der GmbH, AG aber auch Anteile an ausländischen Gesellschaften wir der Ltd, vererbt, dann müssen auch die ertragsteuerlichen Folgen beurteilt werden.
Beispiel:
A hat bis zu seinem Tod in Deutschland gelebt. Erbe ist sein Sohn B der schon seit vielen Jahren in der Schweiz lebt. Mit dem Erbe wird die Wegzugsteuer nach Außensteuergesetz ausgelöst. Eine erhebliche Einkommensteuerbelastung droht.
Meldepflichten beachten!
Erbschaften, Vermächtnisse, Pflichtteilszahlungen etc. sind dem Finanzamt innerhalb von drei Monaten anzuzeigen (§ 30 ErbStG). Wird die Meldepflicht nicht beachtet, droht der Vorwurf einer Steuerhinterziehung.
Ausführliche Informationen zur Anzeigepflicht von Erbschaften beim Finanzamt sowie zur Abgabe der Erbschaftssteuererklärung finden Sie auf der nachfolgenden Themenseite:
FAQ - DBA Deutschland/Schweiz
Kann ich das anzuwendende Erbschaftsteuerrecht wählen?
Nein. Zwar kann das anzuwendende Erbrecht im Testament oder Erbvertrag gewählt werden, nicht aber das anzuwendende Erbschaftsteuerrecht
Ist das DBA Deutschland / Schweiz auch auf Schenkungen anwendbar?
Nein, Schenkungen werden grundsätzlich nicht geregelt. Das DBA sieht aber vor, dass eine Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege des Verständigungsverfahren zwischen Deutschland und der Schweiz herbeigeführt werden kann.
Kann Deutschland Erbschaftsteuer erheben, wenn der Erblasser schon immer und ausschließlich in der Schweiz gelebt hat?
Ja, auch in diesem Fall kann Deutschland in bestimmten Konstellationen Erbschaftsteuer erheben. Zum Beispiel, wenn der Erbe in Deutschland lebt oder ein deutsches Grundstück vererbt wird.
Kann deutsche Erbschaftsteuer durch einen Wegzug des Erblassers in die Schweiz vermieden werden?
Ja, aber nur unter sehr strengen Voraussetzungen. Zum einen sind die Nachsteuerfristen zu beachten, innerhalb derer Deutschland das Besteuerungsrecht behält. Grundsätzlich muss der Erblasser mindestens 5 Jahre in der Schweiz gelebt haben und darf keine Wohnstätte in Deutschland haben. Darüber hinaus knüpft das deutsche Besteuerungsrecht auch an den Wohnsitz des Erben und auf die Belegenheit des Nachlasses an. Wenn der Erbe in Deutschland lebt, entsteht trotz des Wegzugs des Erblassers deutsche Erbschaftsteuer.
Wie wird die Doppelbesteuerung vermieden?
Das DBA regelt, welcher Staat das Besteuerungsrecht hat. In dem anderen Staat wird die Doppelbesteuerung grundsätzlich durch Anrechnung der ausländischen Steuer oder durch Freistellung des Nachlasses von der Besteuerung vermieden.
Muss immer eine Erbschaftsteuererklärung eingereicht werden?
Nein. Das Finanzamt entscheidet, ob es nach der Anzeige des Erbes eine Erbschaftsteuererklärung anfordert.
Ich habe nicht innerhalb von drei Monaten das Erbe angezeigt. Was nun?
Wird die Frist nicht eingehalten muss mit besonderer Vorsicht vorgegangen werden. Je nach Konstellation muss zur Strafvermeidung eine Selbstanzeige eingereicht werden.