BMF zum Betriebsstättenbegriff

Der Entwurf für ein BMF-Schreiben zu den Grundsätzen der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die Betriebsstättenbegründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht vom 13.02.2026 konkretisiert die Verwaltungsauffassung betreffend den Betriebsstättenbegriff erstmals und nach mehr als 20 Jahren neu. Inhalt des Schreibens ist insbesondere die grundlegende Neustrukturierung des Betriebsstättenbegriffs. Es berücksichtigt die aktuelle BFH-Rechtsprechung zum Begriff der Betriebsstätte, und greift die Regelungen des aktuellen OECD-Musterabkommens sowie des korrespondierenden OECD-Musterkommentars auf.

Der Betriebsstättenerlass vom 24.12.1999 wird damit teilweise ersetzt. Die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung aus dem nachfolgenden BMF-Schreiben vom 22.12.2016 bleiben weiterhin bestehen. 

Prüfung der Betriebsstätte auf zwei Ebenen

Das BMF-Schreiben hebt klar hervor, dass die Betriebsstättenbegründung zweistufig zu prüfen ist. Auf der ersten Stufe erfolgt eine Prüfung anhand nationaler Regelungen aus §§ 12, 13 AO, betreffend die Betriebsstätte und den ständigen Vertreter. 

Erst auf einer zweiten Stufe wird die Prüfung auf die Ebene des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) gehoben. Hier gilt sodann zu prüfen, ob das DBA eine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorsieht und ob auch im abkommensrechtlichen Sinn eine Betriebsstätte vorliegt.

Wichtig: Der Besteuerungsanspruch ergibt sich nicht aus dem DBA – nur das innerstaatliche deutsche Steuerrecht kann das Besteuerungsrecht begründen. Das DBA kann dieses lediglich begrenzen.

Voraussetzungen für Betriebsstätte in § 12 AO

Der Entwurf für das BMF-Schreiben erläutert insbesondere die Tatbestandsmerkmale, die § 12 AO für eine Betriebsstätte voraussetzt.

1. Geschäftseinrichtung

Zunächst bedarf es einer Geschäftseinrichtung, die dem Schreiben zufolge sehr weit zu verstehen ist. Eine Geschäftseinrichtung kann auch einfache Einrichtungen umfassen (z.B. Arbeitsplatzbereiche), sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind

2. Örtliche und zeitliche Festigkeit

In örtlicher Hinsicht wird ein Bezug zur Erdoberfläche vorausgesetzt. Eine zeitliche Festigkeit ist gegeben, wenn die Geschäftseinrichtung regelmäßig mehr als 6 Monate besteht oder wenn sie dazu bestimmt ist, mindestens sechs Monate an einem Ort zu verbleiben, auch wenn es tatsächlich zu einer kürzeren Verweildauer am jeweiligen Ort kommt. Die 6-Monats-"Grenze" gilt dabei ausschließlich als Indiz und ist keine Grenze im starren Sinne. Es besteht dabei eine Wechselwirkung zwischen der örtlichen und der zeitlichen Festigkeit dergestalt, dass eine besonders starke örtliche Festigkeit ein Indiz auch für das Vorliegen der zeitlichen Festigkeit darstellt.

3. Unmittelbares Dienen

Weiter wird vorausgesetzt, dass die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dienen muss. Es muss also die eigene Tätigkeit des Unternehmens zumindest gefördert werden. Zusätzlich muss die Tätigkeit am Ort der Geschäftseinrichtung verankert sein. Ein Indiz für eine solche „Verwurzelung“ kann die personenbezogene Nutzung sein, die sich z.B. in einem festen Arbeitsplatz zeigt.

4. Verfügungsmacht

Maßgebliches Kriterium für das Begründen einer Betriebsstätte ist die Verfügungsmacht. Die setzt einen selbständigen Nutzungsanspruch voraus, der dem Betroffenen nicht beliebig entzogen werden kann. In Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung könne das Erfordernis der Verfügungsmacht jedoch kann auch ohne formalen Nutzungsanspruch vorliegen, z.B. durch Identität der Leitungsorgane (personelle Verflechtung), fortlaufende, nachhaltige Überwachung in den Räumlichkeiten des Auftragnehmers.

Verhältnis des Betriebsstättenbegriffs in § 12 AO und Art. 5 OECD-MA

Grundsätzlich ähneln sich die Betriebsstättenbegriffe in § 12 AO und in Art. 5 OECD-MA weitgehend. Unterschiede ergeben sich jedoch beispielsweise im Rahmen von Hilfs- und Vorbereitungstätigkeiten. Ein Warenlager könnte danach gem. § 12 AO eine Betriebsstätte sein während nach Art. 5 OECD-MA keine Betriebsstätte vorläge. Grund dafür ist, dass Art. 5 Abs. 4 OECD-MA einen Negativkatalog von Tätigkeiten sowie (Geschäfts-)Einrichtungen enthält, die nicht als abkommensrechtliche Betriebsstätten gelten.

Weitere Unterschiede im Rahmen der Nutzungserfordernis sowie der Bau-/Montageüberwachung werden im BMF-Schreiben beleuchtet.

Ständiger Vertreter und Vertreterbetriebsstätte

Das BMF-Schreiben befasst sich auch mit den Regelungen zum ständigen Vertreter und zur Vertreterbetriebsstätte. 

Ein ständiger Vertreter nach § 13 AO erfordert neben einer nachhaltigen Geschäftsbesorgung auch Weisungsgebundenheit. Eine Geschäftseinrichtung ist dagegen nicht erforderlich. 

Für eine Vertreterbetriebsstätte gem. Art. 5 OECD-MA braucht es entweder eigene Vertragsabschlüsse oder zumindest eine führende Rolle dabei. Das Bestehen einer entsprechenden Vollmacht ist nicht zwingend erforderlich.

Näher beleuchtet wird auch der unabhängige Vertreter gem. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA.

Homeoffice als Betriebsstätte?

Grundsätzlich kann es dem BMF-Schreiben zufolge keine betriebsstättenlosen Einkünfte geben. Gemeint ist damit, dass alle erzielten Gewinneinkünfte, seien mindestens auf eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte zurückzuführen. Im Zweifel falle darunter auch die Privatwohnung.

Insbesondere zum Homeoffice hat das BMF folgendes klargestellt: Grundsätzlich handele es sich beim Homeoffice mangels erforderlicher Verfügungsmacht nicht um eine Betriebsstätte. Auch eine Kostenübernahme, professionelle Ausstattung oder ein Mietvertrag seien für sich genommen regelmäßig nicht ausreichend, um im Homeoffice eine Betriebsstätte zu begründen.

Im Homeoffice könne jedoch ausnahmsweise eine Betriebsstätte entstehen, wenn dort eine Leitungsfunktion bzw. eine Vertretertätigkeit ausgeübt wird.

Betriebsstätte bei Influencern

Auch für Influencer gilt der Grundsatz, dass es immer mindestens eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte (§ 12 S. 2 Nr. 1 AO) gibt. Diese entsteht regelmäßig am Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, also dort wo die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen wie Content-Planung, Kooperationen und Vertragsverhandlungen getroffen werden. Das findet bei Influencern häufig in der privaten Wohnung bzw. im Homeoffice statt.

Nutzt ein Influencer regelmäßig oder dauerhaft ein bestimmtes Studio oder einen Produktionsort kann dort gegebenenfalls eine weitere Betriebsstätte entstehen, wenn die anfangs erläuterten Voraussetzungen vorliegen. 

In grenzüberschreitenden Sachverhalten gilt insbesondere zu prüfen, ob Social-Media-Agenturen, die maßgeblich an Vertragsabschlüssen beteiligt sind, eine Vertreterbetriebsstätte begründen und somit zusätzliche Besteuerungsrechte auslösen können.

Risiko unbeabsichtigter Betriebsstätten 

Für Unternehmen und Steuerpflichtige heißt das, inbound und outbound Strukturen, Regelungen für Homeoffice und Remote Work sowie Vertretermodelle gründlich zu prüfen, um das Risiko unbeabsichtigter Betriebsstätten zu vermeiden.

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