Die Hinzurechnungsbesteuerung in §§ 7-13 AStG

Ein wichtiges Thema im Internationalen Steuerrecht ist die Hinzurechnungsbesteuerung (international auch "CFC-Rules" genannt). Sie wird relevant, wenn natürliche und juristische Personen, die in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG unterliegen, eine Gesellschaft im Ausland gründen oder sich daran beteiligen. Geregelt ist sie in den §§ 7-13 AStG. Grund für die Hinzurechnungsbesteuerung ist das Welteinkommensprinzip, wodurch im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige ihr gesamtes Welteinkommen der deutschen Besteuerung unterwerfen müssen. 

Häufig werden ausländische Gesellschaften zu dem Zweck gegründet, von den Niedrigsteuern im Ausland zu profitieren. Die ausländische Gesellschaft entfaltet nämlich eine Art steuerliche Abschirmwirkung gegenüber dem deutschen Finanzamt. Denn die ausländische Kapitalgesellschaft mitsamt ihren Einkünften unterliegt nicht mehr der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht. Um dieser missbräuchlichen Art der Steuerflucht entgegenzuwirken, gibt es die Hinzurechnungsbesteuerung.

In diesem Beitrag werden die Voraussetzungen für das Entstehen der Hinzurechnungsbesteuerung näher beleuchtet.

Anforderungen an ausländische Gesellschaft

Der im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige muss (un-)mittelbar an einer ausländischen Gesellschaft gem. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG beteiligt sein. Grundsätzlich muss eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des deutschen Körperschaftsteuerrechts (§ 1 KStG) vorliegen, die weder die ihre Geschäftsleitung noch ihren satzungsmäßigen Sitz im Inland haben. Außerdem darf sie nicht gem. § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sein. 

Im Zweifel ist ein Rechtstypenvergleich notwendig, um herauszufinden, ob eine ausländische Rechtsform einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.

Beherrschung der ausländischen Gesellschaft

Der unbeschränkt Steuerpflichtige muss die ausländische Gesellschaft gem. § 7 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 AStG beherrschen. Ein Gesellschafter beherrscht die ausländische Gesellschaft, wenn ihm mehr als 50 % am Nennkapital, an den Stimmrechten, am Gewinn oder am Liquidationserlös (un-)mittelbar zugerechnet werden können. Im Rahmen der Beurteilung der Beherrschung müssen gegebenenfalls auch nahestehende Personen gem. § 7 Abs. 3 S. 1, Abs. 4 S. 1 AStG i.V.m. § 1 Abs. 2 AStG berücksichtigt werden.

Passive Einkünfte im Ausland

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung ist, dass die ausländische Gesellschaft passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG erzielt. Die Beurteilung erfolgt anhand der „Positivliste“ in § 8 Abs. 1 Nr. 1-9 AStG. Darin sind alle Einkünfte abschließend aufgezählt, die NICHT passive Einkünfte sind und damit nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können. 

Alle Einkünfte, die nicht darin aufgeführt werden, gelten automatisch als passive – und damit steuerfeindliche – Einkünfte. Häufig handelt es sich dabei um Einkünfte aus Tätigkeiten, die sich leicht ins Ausland verlegen lassen, also ortsunabhängig ausgeführt werden können.

Ob passive Einkünfte erzielt werden, muss grundsätzlich für jede Tätigkeit einzeln geprüft werden.

Niedrigbesteuerung nach § 8 Abs. 5 AStG

Eine Hinzurechnungsbesteuerung setzt weiter voraus, dass die Gesellschaft im Ausland niedrig besteuert wird. Von einer Niedrigbesteuerung im Ausland ist gem. § 8 Abs. 5 S. 1 AStG die Rede, wenn die Ertragsteuerbelastung weniger als 15 % beträgt, unabhängig von einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen betrachtet. Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 31.12.2023 enden, liegt die Schwelle bei 25 %. Die Ermittlung erfolgt anhand der Grundsätze des deutschen Steuerrechts.

Freigrenze für gemischte Gesellschaften 

Von der Hinzurechnungsbesteuerung betroffen sein können auch ausländische Gesellschaften, die sowohl aktive als auch passive Einkünfte erzielen (gemischte Gesellschaften). In diesem Fall wird die in § 9 AStG geregelte Freigrenze relevant. Es gilt eine Bagatellgrenze von 10 % aller Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft für passive Einkünfte sowie die Voraussetzung, dass außer Ansatz bleibende Einkünfte des einzelnen Steuerpflichtigen 80.000 EUR nicht überschreiten dürfen.

Liegen diese Voraussetzungen in § 9 AStG vor, wird der Hinzurechnungsbetrag auf 0 EUR reduziert.

Rechtsfolge: Hinzurechnungsbesteuerung

Liegen alle genannten Voraussetzungen vor, kommt es zur Hinzurechnungsbesteuerung. Es erfolgt dann ein Durchgriff durch die ausländische Kapitalgesellschaft. Steuerliche Folgen der im Ausland durch die ausländische Kapitalgesellschaft erzielten Einkünfte betreffen nun unmittelbar den dahinterstehenden Gesellschafter in Deutschland. 

Die vermeintlichen Steuervorteile durch die Niedrigbesteuerung im Ausland werden dadurch aufgehoben. Der Hinzurechnungsbetrag wird gem. § 10 AStG ermittelt. Gegebenenfalls kann ein Kürzungsbetrag gem. § 11 AStG abgezogen werden.

Liegen die Voraussetzungen nicht vor, sind die §§ 7 ff. AStG nicht anwendbar. Dann erfolgt eine Besteuerung der ausländischen Einkünfte nach den allgemeinen Grundsätzen des deutschen und internationalen Steuerrechts.

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