Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–14 AStG

Steuerberater und Steueranwälte mit Schwerpunkt Ausland

Hält jemand erhebliche Anteile an einer ausländischen Gesellschaft, die in einem niedrig besteuerten Land passive Einkünfte erzielt, spielt die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 bis 14 AStG im Internationalen Steuerrecht eine zentrale Rolle. Diese Regelungen sollen verhindern, dass durch eine grenzüberschreitende Gestaltung der Gesellschaftsstrukturen Gewinne in Niedrigsteuerländer verlagert werden, um eine höhere Besteuerung der Einkünfte in Deutschland zu verhindern.

Als Anteilseigner an ausländischen Gesellschaften kann eine frühzeitige steuerliche Beratung dabei helfen, potenzielle Risiken frühzeitig zu erkennen und eine rechtssichere und strategische Steueroptimierung zu gewährleisten.

Was versteht man unter Hinzurechnungsbesteuerung?

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist in §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes (AStG) geregelt. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, zu verhindern, dass Gewinne von Deutschland über ausländische (Zwischen-)Gesellschaften in Niedrigsteuerländer verlagert und dort thesauriert werden, um sie der Besteuerung in Deutschland zu entziehen.

Zur Hinzurechnungsbesteuerung kommt es, wenn eine natürliche oder juristische Person, die in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, Anteile von einer ausländischen Gesellschaft bezieht, die im Ausland passive Einkünfte erzielt und somit potenziell von steuerlichen Vorteilen durch den Auslandsstandort profitiert.

Stellt eine ausländische Gesellschaft eine sogenannte Zwischengesellschaft dar, werden die von ihr erzielten und niedrig besteuerten passiven Einkünfte dem Anteilseigner in Deutschland – unabhängig von einer tatsächlichen Gewinnausschüttung – zugerechnet („dry income“). Dadurch unterliegen die Einkünfte wieder der Besteuerung in Deutschland.

Beispiel: Der in Deutschland ansässige Gesellschafter hält Anteile an einer Gesellschaft auf den Bahamas, die Geld mit Lizenzeinnahmen macht.

Systematik der Hinzurechnungsbesteuerung

Die Rechtsgrundlage für die Hinzurechnungsbesteuerung (auf Englisch „CFC Rules“ (Controlled Foreign Company Rules)) findet sich im AStG. Die §§ 7- 14 AStG beinhalten materiell-rechtliche Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung, insbesondere die Anwendungsvoraussetzungen.

Die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung sind Teil der „Abwehrgesetzgebung“, denn sie dienen der Bekämpfung von Gewinnverlagerungen („profit shifting“) ins Ausland und Steuervermeidungsstrukturen. Sie dienen außerdem der Umsetzung der ATAD („Anti Tax Avoidance Directive“) Richtlinie.

Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung greift, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

1. Ausländische Gesellschaft mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Ausland

2. Beherrschung durch den inländischen Anteilseigner
   erfordert mehr als 50 % der Stimmrechte, Kapitalanteile oder Gewinnbezugsrechte
   Wichtig: Eine Beherrschung kann in Verbindung mit nahestehenden Personen oder im Einzelfall auch durch mittelbare Beteiligung vorliegen

3. Passive Einkünfte

4. Niedrigbesteuerung, also tatsächliche Steuerbelastung kleiner als 15 %

Aktive vs. passive Einkünfte

Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen ausschließlich passive Einkünfte im Ausland. Daher gilt es streng zwischen passiven Einkünften und aktiven Einkünften (abschließend aufgezählt im Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG) zu differenzieren:

a. Aktive Einkünfte

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.v. §§ 13 ff EStG (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG)

• Einkünfte aus industrieller Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG)

• Einkünfte aus dem Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG)

• Einkünfte aus dem Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG)

• Einkünfte aus Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG)

• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG)

• Einkünfte aus Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG)

• Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft, Auflösungen und Kapitalherabsetzungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG)

• Einkünfte aus Umwandlungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG)

Wichtig: Abweichungen und Ausnahmen von dieser verkürzten Aufzählung können sich aus den Unteraufzählungen des § 8 Abs. 1 AStG ergeben.

b. Passive Einkünfte

Als passive Einkünfte (auch Zwischeneinkünfte genannt) sind grundsätzlich alle Einkünfte zu qualifizieren, die nicht in den Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG fallen. Regelmäßig handelt es sich dabei um

• Zinseinkünfte aus Finanzanlagen

• Lizenzgebühren für Patente oder Marken

• Gewinne aus Finanzgeschäften

• Dividenden

• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sofern sie in keinem direkten Zusammenhang mit aktiven Tätigkeiten wie der Immobilienverwaltung stehen

Typischerweise handelt es sich bei passiven Einkünften um solche, die sich leicht in Niedrigsteuerländer verlagern lassen.

Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung

Die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags richtet sich nach § 10 AStG. Das deutsche Finanzamt rechnet dem Anteilseigner in Deutschland passive Einkünfte aus der ausländischen Zwischengesellschaft zu, wobei sich die Höhe nach seinem Beteiligungsanteil richtet. Ermittelt werden die Einkünfte dabei grundsätzlich nach dem deutschen Steuerrecht – gegebenenfalls unter Abzug der im Ausland bereits gezahlten Steuern (Steueranrechnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung).

Wichtig: Hinzurechnung der Einkünfte erfolgt auch ohne eine Gewinnausschüttung.

Darüber hinaus regelt § 9 AStG bestimmte Freibeträge bei der Hinzurechnungsbesteuerung. Es gilt, dass Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, außer Ansatz zu lassen sind, wenn die Einkünfte nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft betragen, vorausgesetzt, dass die bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80 000 Euro nicht übersteigen.

Beispielsfall: Die ausländische Gesellschaft erzielt passive Einkünfte in Höhe von 100.000 Euro durch Lizenzgebühren. Ist der in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige Gesellschafter zu 55 % an der ausländischen Gesellschaft beteiligt, werden ihm 55.000 Euro hinzugerechnet. Wurde im Ausland bereits eine Steuer in Höhe von 10 % (also Steuerlast von 10.000 Euro) abgeführt, kann diese gemäß § 12 AStG auf die Besteuerung der 55.000 Euro in Deutschland angerechnet werden. 

Ausnahmen und Sonderregelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung findet allerdings nicht ausnahmslos Anwendung. Im AStG sind unterschiedliche Ausnahmen und Sonderregelungen enthalten, die für eine steuerliche Entlastung sorgen können:

• Nachweis wirtschaftlicher Substanz (§ 8 Abs. 2, 3 AStG): Danach ist eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die ausländische Gesellschaft einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Voraussetzung dafür ist, dass die Tätigkeit durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt wird. Dabei darf die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit nicht überwiegend von Dritten ausgeführt werden. 
  Wichtig: Die ausländische Gesellschaft muss ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in der EU oder einem EWR-Staat haben.

• Vorrang anderer Vorschriften (§ 7 Abs. 5 AStG): Für den Fall, dass die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft bereits dem Investmentsteuergesetz unterfallen, sind sie im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nicht mehr hinzuzurechnen.

• Vermeidung doppelter Hinzurechnung bei mittelbarer Beteiligung (§ 7 Abs. 1 S. 2 AStG): Danach findet keine Hinzurechnung statt, wenn bei einer mittelbaren Beteiligung die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft bereits auf einer vorgelagerten Beteiligungsebene der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen und dementsprechend insgesamt keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 5 AStG mehr unterliegen.

• Doppelbesteuerungsabkommen (DBA): Darüber hinaus können auch internationale Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Erleichterungen oder Steueranrechnungen vorsehen.

Mitwirkungspflichten und Verfahren bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Zur Gewährleistung einer korrekten Hinzurechnungsbesteuerung regelt das AStG ein spezielles Feststellungsverfahren sowie umfangreiche Mitwirkungspflichten, denen der unbeschränkt Steuerpflichtige in Deutschland nachkommen sollte.

Feststellungsverfahren (§ 18 AStG)

Im Rahmen des Feststellungsverfahrens erfolgt die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gesondert – und einheitlich, sofern mehrere Steuerpflichtige mittelbar oder unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind. Der Feststellungsbescheid, den das Finanzamt am Ende des Feststellungsverfahrens erlässt, dient als Grundlage für die danach festzusetzende Ertragsteuer des unbeschränkt Steuerpflichtigen.

Mitwirkungspflichten (§ 17 AStG)

§ 17 AStG sieht vor, dass der Steuerpflichtige umfassend zur Mitwirkung bestimmt ist. Wichtig ist seine Mitwirkung insbesondere zur Aufklärung des Sachverhalts in Zusammenhang mit den Regelungen in §§ 7-14 AStG.

Demzufolge sind Steuerpflichtige verpflichtet:

• alle notwendigen Auskünfte zu erteilen, welche die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung beeinflussen können,

• soweit vom Finanzamt gefordert: Alle relevanten Geschäftsbeziehungen zu ausländischen Gesellschaften offenzulegen,

• Bilanzen, Jahresabschlüsse sowie Gewinn- und Verlustrechnungen vorzulegen.

Schätzung der Einkünfte gemäß § 17 Abs. 2 AStG

Sollten die bereitgestellten Informationen zur Einkünfteermittlung in der ausländischen Gesellschaft nicht genügen, kann das Finanzamt eine Schätzung der Einkünfte nach § 162 Abgabenordnung (AO) vornehmen. Gemäß § 17 Abs. 2 AStG ist mangels anderer Anhaltspunkte bei der Schätzung der Einkünfte von mindestens 20 Prozent des gemeinen Werts der vom unbeschränkt Steuerpflichtigen gehaltenen Gesellschaftsanteile auszugehen – gegebenenfalls abzüglich etwaiger an den unbeschränkt Steuerpflichtigen gezahlten Zinsen und Nutzungsentgelte.

Aktuelles zur Hinzurechnungsbesteuerung

ATAD-Umsetzungsgesetz 2022 und BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2023

Infolge des ATAD-Umsetzungsgesetzes wurde am 22. Dezember 2023 vom Bundesfinanzministerium (BMF) ein neues Schreiben zur Anwendung des Außensteuergesetzes (AStG) erlassen. Neben einigen Neuregelungen zur Wegzugsbesteuerung wurden ebenfalls viele zentrale Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung überarbeitet.

In einem neuen Abschnitt zu den Grundsätzen der Hinzurechnungsbesteuerung informiert das BMF-Schreiben über eine neue und speziellere verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 9 StAbwG, die als lex specialis vorrangig Anwendung finden soll. 

Außerdem präzisiert der neue Abschnitt die Regelungen zur Beherrschung einer Gesellschaft, insbesondere unter Einbeziehung von nahestehenden Personen, und beleuchtet die Anforderungen für den Substanznachweis nach § 8 Abs. 2 AStG – insbesondere wird klargestellt, dass ein Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG in Drittstaatenfällen nur eingeschränkt geführt werden kann.

Ergänzt bzw. erweitert werden auch die Mitwirkungs- und Erklärungspflichten des unbeschränkt Steuerpflichtigen gemäß §§ 16-18 AStG.

Absenkung der Niedrigsteuergrenze 2024

Mit der Neuregelung des § 8 Abs. 5 AStG n.F. wurde die Niedrigsteuergrenze von bislang 25 % auf 15 % gesenkt. Grund dafür ist die Anpassung an die OECD-Mindestbesteuerung („Pillar 2“). Das führt jedoch dazu, dass Einkünfte aus bestimmten Staaten, deren Besteuerung die Schwelle der Niedrigsteuergrenze übersteigt, aus dem Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung herausfallen.

Steuerfallen bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Zusammenfassend lassen sich einige typische Steuerfallen aufzählen, die Sie unbedingt vermeiden sollten:

• Falsche Zuordnung von Einkünften: Passive Einkünfte werden vom Steuerpflichtigen irrtümlich als aktive Einkünfte qualifiziert

• Mangelhafte Dokumentation oder lückenhafte Auskunft ans Finanzamt

• Außerachtlassen von aktuellen Reformen der Hinzurechnungsbesteuerung

• Risiko der Doppelbesteuerung, wenn eine Anrechnung der ausländischen Steuer nicht erfolgt

Um diesen Steuerfallen vorzubeugen, sollten Sie regelmäßig überprüfen, ob Anteile, die Sie an ausländischen Gesellschaften halten, in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung fallen könnten, also die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt werden. Vermieden werden kann dies insbesondere dann, wenn in der ausländischen Gesellschaft eine wirtschaftliche Substanz nachgewiesen werden kann.

Außerdem sollte immer eine vollständige Auskunft zu Auslandsbeteiligungen, Einkünften und der dortigen Steuerbelastung gegeben werden. Dazu kann es vorteilhaft sein, interne Steuerprozesse an die im AStG geregelten Nachweis- und Mitwirkungspflichten anzupassen. Insbesondere empfiehlt sich die frühzeitige Einbindung eines Steuerberaters oder eines Fachanwalts für Steuerrecht, um grenzüberschreitende Investitionen rechtzeitig steuerlich abzusichern.