„Falscher Erbe“ eines Gesellschafters

Tod kann Entnahme von Sonderbetriebsvermögen sein

Ein Beitrag von Rechtsanwalt Kolja Schlecht, LL.M., Fachanwalt für Erbrecht

Insbesondere Unternehmer, die als Gesellschafter an Personengesellschaften beteiligt sind, müssen zwingend vor Abfassung oder der Änderung ihres Gesellschaftsvertrags und vor allem vor der Errichtung ihres Testaments/Erbvertrags auf einen „Gleichlauf“ des Gesellschaftsvertrages mit ihrer letztwilligen Verfügung achten. Andernfalls drohen nach ihrem Tod nicht nur zivilrechtliche, sondern vor allem steuerliche Folgen, die verheerend sein können. 

Wirtschaftsgüter, die nicht im Eigentum einer Personengesellschaft (zum Beispiel einer Kommanditgesellschaft, GbR, GmbH & Co. KG), sondern eines Gesellschafters stehen, jedoch der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden – in der Regel gegen Entgelt – stellen sogenanntes Sonderbetriebsvermögen dar. Typische Fälle sind Grundstücke, die sich im Privateigentum eines Gesellschafters befinden und an die Gesellschaft vermietet oder verpachtet werden. Die Behandlung von Sonderbetriebsvermögen unterliegt diversen steuerlichen Besonderheiten.

Aufdeckung stiller Reserven durch Tod des Gesellschafters

Wichtig ist, dass bei einer Veräußerung oder Entnahme dieses Wirtschaftsgut, das ein Gesellschafter in seinem Sonderbetriebsvermögen hält und das bisher der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen wurde, dieser Vorgang als eine Überführung des Wirtschaftsgutes aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters angesehen wird. 

Dies kann zur Aufdeckung von sogenannten „stillen Reserven“ führen und erhebliche steuerliche Belastungen auslösen, da diese Entnahme zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert des Wirtschaftsguts führt. Stille Reserven entstehen durch Abschreibungen oder durch über die Jahre eingetretene Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes (zum Beispiel von Immobilien). Werden stille Reserven durch eine Veräußerung oder Entnahme eines Wirtschaftsgutes aufgedeckt, entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn.

Entnahmehandlung nicht zwingend erforderlich 

Die Entnahme eines Wirtschaftsgutes setzt nach Ansicht der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung keine aktive Entnahmehandlung voraus. 

Zu einer Entnahme kommt es bei dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen. Dieses steuerliche relevante Ereignis kann auch durch das Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft eintreten, wobei hierzu auch der Tod des Gesellschafters zählt, wenn der oder die Erben aufgrund gesellschaftsvertraglicher Bestimmungen nicht Gesellschafter werden können.

Da Personengesellschaften im Gesellschaftsvertrag die Rechtsnachfolge in die Gesellschafterstellung durch sogenannte (qualifizierte) Nachfolgeklauseln regeln können, kann es bei hiervon abweichender erbrechtlicher Rechtsnachfolge zu einer steuerlich relevanten Entnahme des Wirtschaftsgutes kommen. 

Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co, KG zum Beispiel vor, dass bei Tod eines Gesellschafters, Rechtsnachfolger ausschließlich Abkömmlinge dieses Gesellschafters sein können, wird aber aufgrund eines Testaments oder gesetzlicher Erbfolge die Ehefrau dieses Gesellschafter Erbin, kann diese nicht in die Gesellschaft einrücken, sondern erhält gegebenenfalls eine Abfindung. Befand sich im Nachlass auch ein als Sonderbetriebsvermögen gehaltenes und an die Gesellschaft verpachtetes Betriebsgebäude, hat der Eigentumsübergang auf die Ehefrau als Nichtgesellschafter-Erbin ein Ausscheiden aus dem Sonderbetriebsvermögen und damit eine Entnahme dieses Wirtschaftsguts zur Folge. Dies führt zur Aufdeckung stiller Reserven im Sonderbetriebsvermögen.

Steuerfalle bei Erbengemeinschaft

In der überwiegenden Zahl der Fälle hinterlässt der Erblasser mehrere Erben, die dann eine Erbengemeinschaft und somit einer Gesamthandgemeinschaft bilden, §§ 2032 ff. BGB. 

Stirbt ein Gesellschafter und sind seine Miterben zum Teil nachfolgeberechtigt und zum Teil nicht, wird ein Miterbe Gesellschafter, der andere jedoch rückt nicht als Gesellschafter ein. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens jedoch gehen nicht im Wege der sogenannten Sonderrechtsnachfolge auf die nachfolgeberechtigten Gesellschafter, sondern, wie der übrige Nachlass mit dem Tod in das gesamthänderische Eigentum der Erbengemeinschaft über. Das gilt auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter von der Gesellschaft weiter in der bisherigen Weise genutzt werden.  Das eigentlich zur Gesamthand der Miterben übergegangene Wirtschaftsgut wird den Miterben anschließend so zugerechnet, als wären sie hieran nach Bruchteilen berechtigt (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Ein zum Beispiel einer Kommanditgesellschaft pachtweise überlassenes Grundstück ist als mit dem Tod des Gesellschafters zu der auf den Nichtgesellschafter-Erben entfallenden  Erbquote als entnommen anzusehen. Der Anteil des nachfolgeberechtigten Erben hingegen wird quotal weiterhin dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet. 

Steuerlich handelt es sich somit um eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme durch den verstorbenen Gesellschafter. Dieser Entnahmegewinn wird dem Erblasser zugerechnet, da der nicht nachfolgeberechtigte Miterbe zu keinem Zeitpunkt Gesellschafter und Mitunternehmer wird.

Praxishinweis: 

Es ist bei der Formulierung von Gesellschaftsverträgenund Unternehmertestamenten zur äußersten Vorsicht sowie rechtzeitiger Beratung und Begleitung durch spezialisierte Fachanwälte zu raten.