Entstrickungssteuer

Steuern bei Wegzug als Einzelunternehmer

Die Entstrickungsbesteuerung wird für den Einzelunternehmer relevant, sobald er seinen Wohnsitz ins Ausland verlegen möchte und dadurch (immaterielle) Wirtschaftsgüter ins Ausland überführt werden. Wird das deutsche Besteuerungsrecht dabei ganz oder teilweise eingeschränkt, bekommt der Einzelunternehmer die steuerlichen Folgen seines Wegzugs zu spüren.

Steuerentstrickung bei Wegzug vom Einzelunternehmer

Nicht nur für Anteilseigner von Kapitalgesellschaften gibt es eine Wegzugsteuer – auch für Einzelunternehmer, Personengesellschaften oder Freiberufler greift eine Art Wegzugsbesteuerung. Sie wird in diesem Fall allerdings Entstrickungssteuer (auch „Exit Tax“) genannt. Die Steuerentstrickung wird ausgelöst, wenn beispielsweise ein Einzelunternehmer seinen Wohnsitz ins Ausland verlagert, Wirtschaftsgüter im Zuge des Wegzugs ins Ausland übertragen werden, wesentliche wirtschaftliche Funktionen ins Ausland verlagert werden und es dadurch zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Wirtschaftsgüter können dabei sein

• Betriebsausstattung,

• Firmenwagen,

• Patente,

• Software.

Die Höhe der Entstrickungsbesteuerung richtet sich nach den stillen Reserven, die sich in den materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens verbergen und bei einem Wegzug ins Ausland aufgedeckt werden – maßgeblich ist somit der Firmenwert inklusive Kundenstamm etc.

Wo ist die Steuerentstrickung geregelt?

Zur Wegzugsbesteuerung bei Einzelunternehmen finden sich im deutschen Steuerrecht verschiedene Regelungen. Darunter § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG und § 16 Abs. 3a EStG.

§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG regelt, dass ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts einer Entnahme zum gemeinen Wert gleichsteht – das ist regelmäßig dann der Fall, wenn Betriebsvermögen von Deutschland ins Ausland überführt wird. 

§ 16 Abs. 1 und 3 EStG trifft zunächst Regelungen zur Besteuerung von Betriebsaufgaben und Betriebsveräußerungen. Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist der Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen Buch- und gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen steuerpflichtig. Dadurch sichert der deutsche Gesetzgeber das Besteuerungsrecht über die stillen Reserven, die der Einzelunternehmer in Deutschland aufgebaut hat. Die Regelung in § 16 Abs. 3a EStG stellt sicher, dass auch bei der Übertragung eines Einzelunternehmens ins Ausland die stillen Reserven aufgedeckt und noch in Deutschland besteuert werden. Denn eine Steuerentstrickung in Bezug auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen würden einer Veräußerung des Einzelunternehmens gleichstehen.

Darüber hinaus regelt § 1 AStG den Fall der Funktionsverlagerung ins Ausland und stellt einen Spezialfall der Steuerentstrickung dar. Mehr dazu am Ende dieser Seite.

Voraussetzungen für Entstrickungsbesteuerung

Im Rahmen der Entstrickungsbesteuerung wird die fiktive Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert oder eine fiktive Aufgabe (fiktive Veräußerung) des Geschäftsbetriebs vorgenommen. Voraussetzung dafür ist, dass Deutschlands Besteuerungsrecht bezüglich einer zukünftigen Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsguts, sämtlicher Wirtschaftsgüter oder eines Teilbetriebs beschränkt oder vollständig ausgeschlossen wird.

Dies ist der Fall, wenn

• Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens ins Ausland verlagert werden

• Eine Betriebsstätte im Ausland eröffnet wird – zB. durch eine Verwaltungseinheit, Produktionseinheit oder das Einrichten eines Geschäftsführerbüros 

• Dadurch stille Reserven des Einzelunternehmens aufgedeckt werden

Ob eine Betriebsstätte im Ausland vorliegt oder nicht, ist grundsätzlich nach § 12 AO zu beurteilen – sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Anwendung findet, ist das Vorliegen einer Betriebsstätte an dem dort definierten Betriebsstättenbegriff zu messen.

Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts

Einzelunternehmer unterliegen als natürliche Personen, sofern sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, gemäß § 1 Abs. 1 EStG grundsätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht. Damit sind sie mit ihrem gesamten Welteinkommen in Deutschland steuerpflichtig.

Verliert Deutschland jedoch durch den Wegzug des Einzelunternehmers ganz oder teilweise das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines zukünftigen Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs, greift die Entstrickungsbesteuerung. Gemäß § 16 Abs. 3a EStG wird bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eine Betriebsaufgabe fingiert. § 16 Abs. 3a Hs. 2 EStG bestimmt, dass § 4 Abs. 1 S. 4 EStG entsprechend anzuwenden ist.

Steuerstundung bei Wegzug von Einzelunternehmen

Der Einzelunternehmer hat jedoch die Möglichkeit der Stundung der Entstrickungsteuer. Geregelt ist das in § 36 Abs. 5 EStG, der wieder auf den § 16 Abs. 3a EStG verweist. Voraussetzung für eine solche Steuerstundung ist allerdings, dass der Einzelunternehmer innerhalb der EU / EWR bleibt. Dann besteht die Möglichkeit, dass er die Entstrickungsteuer in Form einer zinslosen Ratenzahlung in 5 gleichen Jahresraten entrichten kann. 

Relevant ist diese Möglichkeit insbesondere vor dem Hintergrund, dass im Zuge der Steuerentstrickung die Veräußerung des Einzelunternehmens fingiert wird, obwohl eine solche Veräußerung gar nicht wirklich stattfindet. Dadurch fließt dem Einzelunternehmer in Wirklichkeit kein Veräußerungsgewinn zu, aus dem die Steuer beglichen werden könnte. Man spricht in dieser Situation auch von „Dry Income“.

Die Möglichkeit der Steuerstundung versucht, diesem Problem zumindest teilweise entgegenzuwirken.

Wie hoch ist die Entstrickungsbesteuerung

Die Berechnung der Entstrickungsteuer erfolgt wie folgt: Als Ausgangslage dient der Verkehrswert bzw. gemeine Wert des Einzelunternehmens (der fiktive Veräußerungspreis aller ins Ausland gebrachten Funktionen oder Wirtschaftsgüter) abzüglich des aktuellen Buchwerts.

Der gemeine Wert des Einzelunternehmens muss daher zunächst per Unternehmensbewertung ermittelt und detailliert dokumentiert werden. Zur Ermittlung eines Unternehmenswerts existieren grundsätzlich verschiedene Methoden:

• Vereinfachtes Ertragswertverfahren: Häufig angewandt bei Einzelunternehmern und Freiberuflern. Dabei wird der erzielbare Gewinn mit einem Faktor von 13,75 multipliziert.

• Substanzwertverfahren: Hierbei spielen materielle Wirtschaftsgüter (z.B. Maschinen, Inventar, Patente, etc.) eine größere Rolle.

• IDW S1: Bei der Erstellung eines IDW S1 Gutachten wird der Unternehmenswert ganz individuell ermittelt – z.B. im Rahmen der Übertragung ganzer Geschäftsfelder oder Softwareprodukte.

Damit das Finanzamt eine vom Steuerpflichtigen beauftragte Unternehmensbewertung auch akzeptiert, muss sie realistisch und nachvollziehbar begründet sein. Bei überzogenen Unternehmerlöhnen oder symbolischen Restwerten wird das Finanzamt die Unternehmensbewertung höchst wahrscheinlich in Frage stellen. Daher ist eine detaillierte Dokumentation des Bewertungsprozesses essenziell.

Steuerentstrickung wegen Funktionsverlagerung

Die Steuerentstrickung aufgrund von Funktionsverlagerung ins Ausland wird ausgelöst, wenn der Einzelunternehmer ins Ausland verzieht und dort im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit wesentliche wirtschaftliche Funktionen fortführt, die er noch zuvor in Deutschland ausgeübt hat. Dabei überführt er in den meisten Fällen Kundenbeziehungen, Marken, Methoden, Know-How, Software sowie andere immaterielle Wirtschaftsgüter, die für das Betreiben der Geschäftstätigkeit wesentlich sind. 

Dieser Sachverhalt eröffnet den Anwendungsbereich der Funktionsverlagerung gemäß § 1 AStG, der die Veräußerung der (immateriellen) Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert fingiert. Das führt zu einer Besteuerung der stillen Reserven des Unternehmens – obwohl gar kein Geldzufluss aus einer Veräußerung erfolgt. 

Abgrenzung zur Wegzugsteuer bei GmbH, AG, etc.

Die Steuerentstrickung, die Einzelunternehmer oder auch Personengesellschaften betrifft, ist unbedingt von der Wegzugsteuer nach § 6 AStG zu unterscheiden. Denn Letztere gilt nur für Gesellschafter und Anteilseigner von Kapitalgesellschaften – die Norm verweist auf § 17 EStG, der die Beteiligung von mindestens 1% an einer Kapitalgesellschaft voraussetzt, um den Anwendungsbereich der Norm zu eröffnen. Der Unterschied liegt somit insbesondere in den jeweiligen anzuwendenden Normen als auch in den betroffenen Unternehmensformen.