Vergütung in gemeinnützigen Stiftungen

Das Missverständnis: Gemeinnützigkeit bedeutet kein Bescheidenheitsgebot

Viele Stiftungsverantwortliche gehen davon aus, dass die Gemeinnützigkeit der Vorstandsvergütung besondere Grenzen setzt und in diesem Umfeld eine besondere Bescheidenheit gefragt sei. Man müsse sich an Tarifverträgen des öffentlichen Dienstes (TVöD), an den Vergütungsordnungen der großen Wohlfahrtsverbände orientieren und denkt, dass ein sechsstelliges Gehalt im gemeinnützigen Bereich per se problematisch sei.

Das ist so nicht richtig. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte in seinem Grundsatzurteil vom 12.3.2020 (V R 5/17, BFHE 268, 415 = BStBl. II 2021, 55) ausdrücklich klargestellt: Gemeinnützige Körperschaften unterliegen dabei keinem sektorspezifischen Zurückhaltungsgebot. Denn auch sie müssen im Wettbewerb um qualifiziertes Führungspersonal mit anderen Marktteilnehmern konkurrieren. Das leuchtet ein. Denn anderenfalls wären diese Organisationen auf dem Arbeitsmarkt strukturell benachteiligt, was wiederum dem gemeinnützigen Sektor insgesamt schaden könnte.

Daher dürfen Vergütungen vergleichbarer, aber nichtgemeinnütziger Unternehmen als Vergleichsmaßstab herangezogen werden. Diese Rechtsprechung wurde übernommen und das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die Grundsätze des Urteils seither in den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) aufgenommen. Sie sind damit für alle deutschen Finanzbehörden verbindlich, was in dieser Frage Rechtssicherheit schafft.

Die Orientierung an TVöD oder den Vergütungsordnungen der der großen christlichen Wohlfahrtsverbände (AVR-Tarife) ist damit ohnehin zulässig und belegt die Angemessenheit. Diese Regelungen stellen aber für steuerbegünstigte Körperschaften nicht zwingend eine Obergrenze dar. Solange für eine vergleichbare Tätigkeit am allgemeinen Markt in der freien Wirtschaft höhere Vergütungen gezahlt werden, können diese als Vergleichsmaßstab zugrunde gelegt werden.

Drei Ebenen, die zusammenspielen müssen

Seit der Stiftungsrechtsreform 2023 (in Kraft zum 1.7.2023) gibt es mit § 84a BGB erstmals eine gesetzliche Vorgabe zur Stiftungsvorstandsvergütung. Das Gesetzt schafft drei Ebenen, die zusammen gelesen werden müssen:

1. Ebene — Aufwendungsersatz (gesetzlicher Standard): Ohne jede Satzungsregelung darf überhaupt keine Vergütung gezahlt werden. Ein Vorstandsmitglied hat lediglich Anspruch auf Ersatz tatsächlich entstandener Auslagen — Reisekosten, Telefon, Unterkunft, soweit erforderlich und angemessen (§ 84a Abs. 1 S. 1 BGB i.V.m. § 670 BGB). Eine Entschädigung für eingesetzte Arbeitszeit ist auf dieser Grundlage unzulässig. Pauschale Aufwandsentschädigungen ohne Einzelnachweis ebenso wenig. 
2. Ebene — Vergütung nur mit Satzungsgrundlage: Eine darüber hinausgehende Vergütung ist nur zulässig, wenn die Satzung dies ausdrücklich zulässt (Satzungsvorbehalt, § 84a Abs. 1 S. 3 BGB). Fehlt diese Grundlage, ist die Zahlung — unabhängig von der Höhe — satzungswidrig und begründet bei gemeinnützigen Stiftungen zugleich einen Verstoß gegen § 55 AO (Gebot der Selbstlosigkeit). Dies ist bei der Satzungsabfassung unbedingt zu beachten. Ohne ausdrückliche Satzungsregelung hierzu keine Vergütung.
3. Ebene — Angemessenheit: Selbst wenn die Satzung eine Vergütung erlaubt, muss diese angemessen sein — sowohl nach § 84a Abs. 2 BGB als auch nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO. Hier greifen dann die steuerrechtlichen Maßstäbe, die das Grundsatzurteil des BFH geprägt hat.

Der Fremdvergleich: So wird die Angemessenheit bestimmt

Wie so oft im Steuerrecht: Das Kernprinzip des BFH ist der Fremdvergleich, was insbesondere aus der Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschüttungen bekannt ist. Gemeinnützigkeitsrechtlich bedeutet das: Eine Vergütung ist dann unverhältnismäßig hoch im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte.

In der Praxis läuft die Prüfung insoweit auf zwei Stufen hinaus:

Zunächst wird eine Bandbreite angemessener Vergütung ermittelt — typischerweise durch externe Gehaltsstrukturuntersuchungen, die öffentlich bekannt sind. Kriterien sind Umsatz, Mitarbeiterzahl, Branche und Region. Weil es für den Begriff der Angemessenheit nach ständiger BFH-Rechtsprechung keine festen Regeln gibt, handelt es sich steuerverfahrensrechtlich um eine Schätzung nach § 162 AO — was wieder gewisse Spielräume (aka Unsicherheiten) bietet.

Anschließend gewährt der BFH eine Art Sicherheitszuschlag von 20 % auf den oberen Wert der ermittelten Bandbreite. Erst wenn die tatsächliche Gesamtvergütung diesen Wert übersteigt, liegt eine gemeinnützigkeitsschädliche, weil überhöhte, Vergütung vor. Für die Praxis ebenfalls wichtig: Geringfügige Überschreitungen bleiben nach der höchstrichterlich bestätigten Bagatellgrenze außer Betracht.

Was zur Gesamtvergütung zählt — und was viele übersehen

Ein häufiger Fehler in der Praxis: Es wird nur das laufende Festgehalt betrachtet. Der BFH verlangt insoweit jedoch, dass alle wirtschaftlichen Vorteile in die Vergleichsbetrachtung einbezogen werden (Gesamtausstattung). Dazu gehören zum Beispiel:

• Gratifikationen und Boni
• Variable Vergütungsbestandteile (Tantiemen, erfolgsbezogene Komponenten)
• Pensionszusagen 
• Dienstwagen mit Privatnutzung
• Übernahme von Versicherungsbeiträgen oder Sozialabgaben, soweit nicht im überwiegenden Eigeninteresse der Stiftung

Besonderes Augenmerk gilt bei variablen Vergütungsbestandteilen: Sie sind dem Grunde nach auch in gemeinnützigen Körperschaften zulässig und im Markt üblich. Eine vermögensbezogene variable Vergütungskomponente bei Stiftungsvorständen, die maßgeblich Vermögen verwalten, dürfte ihrer Art nach daher sogar besonders marktkonform sein.

Strenge Rechtsfolge: Kein Pardon, keine Heilung

Wer die vom BFH weit gezogenen Grenzen überschreitet, geht erhebliche, eventuell sogar existenzielle, Risiken ein. Denn eine unverhältnismäßig hohe Vergütung begründet eine Mittelfehlverwendung wegen zweckwidriger Drittbegünstigung nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO — mit der drohenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit nach § 63 Abs. 2 AO für alle betroffenen Veranlagungszeiträume.

Insoweit hat der BFH die Bagatellgrenze ausdrücklich damit begründet, dass sie als unverzichtbares Korrektiv gegen die einschneidende Rechtsfolge des Gemeinnützigkeitsverlusts dient. Sobald aber die Überschreitung mehr als geringfügig ist, droht der vollständige Entzug des Status — rückwirkend und ohne Möglichkeit einer nachträglichen Heilung durch Rückzahlung der überhöhten Vergütung.

Wie immer ist die Dokumentation von entscheidender Bedeutung: Die Überprüfung der Vorstandsvergütung gehört inzwischen zum Standardprogramm bei Betriebsprüfungen gemeinnütziger Körperschaften. Eine belastbare Dokumentation der Angemessenheit der Vergütungsstruktur ist daher unerlässlich.

Was Stiftungen tun sollten

• Satzungsgrundlage prüfen: Lässt die Satzung eine Vergütung ausdrücklich zu und passen die Regelungen für die Stiftungsorgane? Gibt es Öffnungsklauseln, damit perspektivisch eine Vergütung eingeführt werden kann.
• Gesamtausstattung vollständig erfassen: Alle Vergütungsbestandteile dokumentieren — Festgehalt, Boni, Sachbezüge, Pensionen, Nebenleistungen. 
• Fremdvergleich belegen: Eine aktuelle Gehaltsstrukturuntersuchung besorgen, passende Vergleichsbranche und Größenklasse identifizieren, die Einordnung schriftlich festhalten. Bei großen Stiftungen und komplexen Verhältnissen: Vergütungsgutachten einholen.
• Zuständigkeit regeln: Wer beschließt die Vergütung und wer kontrolliert sie? Ein Kuratorium oder Beirat als kontrollierendes Gremium ist gegenüber einer Selbstbeschlussfassung des Vorstands erheblich vorzugswürdig.
• Dokumentation der Angemessenheit der Vergütungen
• Regelmäßige Überprüfung etablieren: Anpassungen an Marktentwicklungen sind sachgerecht, müssen aber dokumentiert und beschlossen werden.

Bei entsprechender Grundlage bestehen weite Spielräume

Die gemeinnützige Stiftung kennt kein Bescheidenheitsgebot. Sie kann — und muss, wenn sie gute Führung will — marktgerechte Vergütungen zahlen. Das BFH-Urteil V R 5/17 vom 12.3.2020, das die Finanzverwaltung in den AEAO übernommen hat, hat hierfür die Maßstäbe gesetzt und für gemeinnützige Stiftungen Rechtssicherheit geschaffen. 

Wer den Fremdvergleich dokumentiert, die Satzungsgrundlage gesichert hat und die Gesamtausstattung vollständig im Blick behält, ist auf der sicheren Seite und kann eine wettbewerbsfähige Vergütung zahlen.

Die wesentliche Gefahr liegt in fehlender Dokumentation, veralteten Satzungen und ungeklärten Zuständigkeiten. Wer hier nicht richtig aufgestellt ist, riskiert nicht nur Ärger bei der nächsten Betriebsprüfung, sondern im schlimmsten Fall den Verlust des Gemeinnützigkeitsstatus für mehrere Jahre rückwirkend und gefährdet möglicherweise die Existenz der Stiftung.

Weitere Hinweise zu Stiftungen finden Sie hier: Vergütung des Stiftungsrats