Funktionsverlagerung ins Ausland

Internationales Steuerrecht bei grenzüberschreitender Tätigkeit

Bei der Funktionsverlagerung handelt es sich um ein sehr komplexes Thema im Internationalen Steuerrecht. Betroffen sind Unternehmen jeder Größenordnung, die Funktionen aus betriebswirtschaftlichen Gründen ins Ausland verlagern. Vor dem Hintergrund von Globalisierung, Kostendruck und anhaltendem Fachkräftemangel übertragen viele Unternehmen einzelne Tätigkeitsbereiche ins Ausland, um ihre internationale Wettbewerbsfähigkeit zu sichern.

Die deutsche Finanzverwaltung sieht in diesen grenzüberschreitenden Strukturen jedoch regelmäßig das Risiko einer Gewinnverlagerung ins Ausland oder sogar in Niedrigsteuerländer. Ziel der Regelungen zur Funktionsverlagerung ist daher, das in Deutschland entstandene Besteuerungssubstrat auch bei internationalen Umstrukturierungen steuerlich zu sichern.

Was ist eine Funktionsverlagerung?

Von einer Funktionsverlagerung ist die Rede, wenn ein Unternehmen mit Sitz in Deutschland eine betriebliche Funktion auf ein nahestehendes Unternehmen im Ausland verlagert. Unter einer solchen betrieblichen Funktion versteht man eine klar abgrenzbare wirtschaftliche Tätigkeit einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile.

Relevant wird die Funktionsverlagerung insbesondere im Rahmen grenzüberschreitender Umstrukturierungen, Standortverlagerungen oder der Einrichtung von Tochtergesellschaften im Ausland. Sie spielt dabei nicht nur aus steuerrechtlicher, sondern auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht eine große Rolle.

Rechtsgrundlage für die Funktionsverlagerung ist § 1 Abs. 3b des Außensteuergesetzes (AStG) in Verbindung mit der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV). Von erheblicher Relevanz für die Praxis sind insoweit auch die vom BMF veröffentlichten Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023, mit denen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung konkretisiert worden ist.

Bedeutung des Funktionsbegriffs

Eine Funktion umfasst gem. § 1 Abs. 1 FVerlV eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss. Die Funktion muss allerdings von der übrigen Geschäftstätigkeit des Unternehmens abgrenzbar sein, also eine gewisse betriebswirtschaftliche Eigenständigkeit besitzen.

Beispiele für eine Funktion sind

• Forschungs- und Entwicklungsabteilungen (F&E),

• Marketing- und Vertriebsfunktionen,

• Produktionsbereiche,

• Logistik, Einkauf oder Verwaltung.

All diese Funktionen beinhalten eigenständige Gewinnpotenziale, die der deutschen Besteuerungshoheit unterliegen. Sobald eine dieser Funktionen ins Ausland auf andere Unternehmen verlagert wird, kann das zu einer Entstrickung stiller Reserven führen. Dadurch kommt es zu einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung.

Wann liegt eine Funktionsverlagerung vor?

Voraussetzung für eine Funktionsverlagerung ist, dass

1. eine Funktion ganz oder teilweise ins Ausland auf ein verbundenes Unternehmen bzw. eine nahestehende Gesellschaft übertragen wird,

2. dabei wesentliche immaterielle Werte, Chancen und Risiken mitübergehen, und

3. die Funktion im Inland beim verlagernden Unternehmen eingeschränkt oder eingestellt wird (z.B. durch Abbau von Personal, Übertragung von Wirtschaftsgütern).

Was in diesem Zusammenhang unter einem nahestehenden Unternehmen verstanden wird, ist aus der Definition der nahestehenden Person in § 1 Abs. 2 AStG abzuleiten.

Eine wesentliche Neuerung der im Jahr 2022 erschienen FVerlV gegenüber der Vorgängerregelung ist, dass die Funktionsverlagerung nicht nur eine Einschränkung der Funktion im Inland voraussetzt, sondern auch eine Ausdehnung ins Ausland. Zwischen Einschränkung und Ausdehnung muss ein Kausalzusammenhang bestehen. Für Altfälle mag insoweit noch eine anderweitige Differenzierung angezeigt sein. 

Solch eine Einschränkung der Funktion im Inland lässt sich aber nicht am Gesamtumsatz einer Gesellschaft ablesen, sondern ist produktbezogen oder regional zu verstehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Funktionsverlagerung daher auch vor, wenn der Gesamtumsatz zwar durch ein anderes Produkt zunimmt, hinsichtlich des verlagerten Produkts aber abfällt. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass die in der Vergangenheit seitens der Finanzverwaltung anerkannte Bagatellgrenze, nach der bei einem Umsatzrückgang von 1 Mio. EUR noch nicht von einer Funktionsverlagerung ausgegangen wurde, mit den VWG-VP 2023 entfallen ist. Dies führt zu einer beinahe inflationär angestiegenen Anzahl von in Betracht kommenden Funktionsverlagerungen in Kleinstfällen.

Eine Funktionsverlagerung liegt aber nicht vor, wenn es bloß zum Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter kommt oder diese zur Nutzung im Ausland überlassen werden, sofern die betriebliche Funktion als solche im Inland nicht aufgegeben wird. Auch eine bloße Verlagerung einzelner Tätigkeiten oder Mitarbeiter genügt noch nicht für eine Funktionsverlagerung, sofern kein eigenständiges wirtschaftliches Gewinnpotenzial übertragen wird.

Funktionsverdoppelung statt Funktionsverlagerung

Eine Funktionsverdoppelung im Sinne des § 1 Abs. 6 FVerlV liegt vor, wenn eine Funktion sowohl im Inland als auch im Ausland parallel ausgeübt wird. Die Funktionsverdoppelung ist im Gegensatz zur Funktionsverlagerung grundsätzlich steuerneutral, weil es nicht zur Einschränkung der deutschen Steuerhoheit kommt – vorausgesetzt, die Inlandstätigkeit wird innerhalb von fünf Jahren nicht eingeschränkt, beendet und führt nicht später noch zu einer Funktionsverlagerung.

Eine Ausnahme gilt in Bagatellfällen: In bestimmten Fällen kann gem. § 6 FVerlV von einer steuerpflichtigen Funktionsverlagerung abgesehen werden, wenn die wirtschaftlichen Auswirkungen nur geringfügig sind.

Steuerliche Folgen der Funktionsverlagerung

Die Funktionsverlagerung führt regelmäßig zu einer Gewinnkorrektur nach § 1 AStG, weil das mit der Funktion verbundene Gewinnpotenzial auf ein ausländisches verbundenes Unternehmen übertragen wird. Diese Situation ähnelt der Entstrickung stiller Reserven. Denn das Gewinnpotenzial, das während der Ausübung der Funktion in Deutschland entstanden ist, wird bei einer späteren Funktionsverlagerung so behandelt, als wäre die Funktion veräußert worden.

Die Besonderheit der Funktionsverlagerung besteht darin, dass steuerlich regelmäßig nicht einzelne Wirtschaftsgüter isoliert bewertet werden, sondern das gesamte wirtschaftliche Gewinnpotenzial der verlagerten Funktion als sogenanntes Transferpaket. Dieses umfasst

• die übertragene Funktion,

• immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Markenrechte, Patente, Software, Know-how),

• Chancen und Risiken, 

• Kundenbeziehungen,

• sonstige Vorteile (z. B. Standortvorteile oder Managementwissen).

In der Regel lässt sich die Bewertung des Transferpakets nur anhand des hypothetischen Fremdvergleichsgrundsatzes vornehmen, da keine Vergleichswerte für die Verlagerung der Funktion als Ganzes festgestellt werden können. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sind Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen so auszugestalten, wie sie auch unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wären, wobei unterstellt wird, dass die voneinander unabhängigeren Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Die Regelungen zur Funktionsverlagerung stellen einen besonderen Anwendungsfall des Fremdvergleichsgrundsatzes im internationalen Verrechnungspreisrecht dar.

Für den Fall, dass kein tatsächlicher Vergleichspreis ermittelt werden kann, wird der Unternehmenswert kapitalisiert (z. B. nach dem Ertragswertverfahren nach IDW S 1). Der berechnete Wert dient als Grundlage für die Besteuerung des Entstrickungsgewinns.

Ziel der Regelungen zur Funktionsverlagerung ist es, zu verhindern, dass Deutschland Steuern aus der Wertschöpfung bestimmter Geschäftsbereiche entgehen, sobald Unternehmen einzelne betriebliche Funktionen, inklusive Know-how oder immaterieller Werte ins Ausland verlagern. Damit ergänzt die Besteuerung der Funktionsverlagerung die Regelungen zur Steuerentstrickung und zur Wegzugbesteuerung.

Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes jedoch zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften (beispielsweise die körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften zu verdeckten Gewinnausschüttungen), sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.

Escape Klausel bei der Funktionsverlagerung

Anstelle der Bewertung eines Transferpakets, kann ausnahmsweise auch eine Einzelbewertung gem. § 1 Abs. 3b S. 2 und 3 AStG (sogenannte Escape-Klausel) erfolgen. Diese ist zulässig, wenn

1. keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile übertragen werden,

2. die Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausgeübt wird,

3. und das Entgelt fremdüblich nach der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wird.

Die Einzelbewertung kommt insbesondere bei Routinefunktionen (z.B. Produktion, Auftragsfertigung oder interne Serviceleistungen) in Betracht, bei deren Übertragung auf ein ausländisches Unternehmen die wesentlichen unternehmerischen Chancen, Risiken und immateriellen Werte dennoch in Deutschland bleiben.

Unternehmen, die nachhaltig von der Escape-Klausel profitieren wollen, müssen jedoch beachten, dass eine schrittweise Erweiterung von Zuständigkeiten, Entscheidungsbefugnissen oder Funktionen in den Folgejahren zu einer sogenannten schleichenden Funktionsverlagerung führen kann.

Keine Annahme einer Nutzungsüberlassung auf Antrag

Weggefallen ist hingegen mit der aktuellen Fassung der FVerlV die in der Vergangenheit gegebene Möglichkeit, auf Antrag des Steuerpflichtigen von einer Nutzungsüberlassung anstelle einer Übertragung auszugehen, wenn hinsichtlich einzelner Bestandteile oder des gesamten Transferpakets Zweifel darüber bestanden, ob eine Übertragung oder eine Nutzungsüberlassung vereinbart wurde oder vereinbart werden sollte. Diese Möglichkeit war in der Vergangenheit insbesondere beispielsweise bei im Rahmen einer Betriebsprüfung nachträglich festgestellten Funktionsverlagerungen günstig für den Steuerpflichtigen, da sie in Zweifelsfällen vermied, dass es zu einer Sofortversteuerung aller stillen Reserven und des mit der Funktion einhergehenden Goodwills kam. Vor diesem Hintergrund empfiehlt sich unter der derzeitigen Rechtslage umso mehr, frühzeitig auf eine etwaige Funktionsverlagerung zu reagieren.

Dokumentations- und Mitwirkungspflichten

Funktionsverlagerungen unterfallen den sogenannten außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen, weshalb sie den besonderen Dokumentationspflichten in § 90 Abs. 3 Satz 5 AO unterliegen. Um den Anforderungen gerecht zu werden, müssen Unternehmen vor allem

• die Art und wirtschaftliche Begründung der Funktionsverlagerung erläutern,

• eine Transferpaketbewertung vorlegen,

• und sämtliche Verrechnungspreisdokumentationen zeitnah erstellen.

Für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gilt die auf 30 Tage verkürzte Vorlagefrist. Grundsätzlich kann die Finanzverwaltung jederzeit die Vorlage verlangen; im Falle einer Betriebsprüfung sind die Aufzeichnungen nach neuer Rechtslage ohne gesonderte Verlangen innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. Anders als für eine normale Verrechnungspreisdokumentation, die auch noch nach dem Vorlageverlangen erstellt werden kann, sind außergewöhnliche Geschäftsvorfälle hingegen stets zeitnah aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungen gelten als noch zeitnah erstellt, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahre gefertigt werden, in dem sich der Geschäftsvorfall ereignet hat. Ein Erstellen der Aufzeichnungen erst auf Verlangen der Finanzverwaltung ist mithin regelmäßig nicht mehr zeitnah.

Dokumentationen, die unvollständig, nicht zeitnah erstellt oder zu spät vorgelegt werden, führen gemäß § 162 Abs. 3 und 4 AO im Regelfall zu Hinzuschätzung am oberen Rande und Zuschlägen.

Steuerliche Beratung bei Funktionsverlagerung

Die Verlagerung von Funktionen ins Ausland sollte sorgfältig geplant werden. Durch eine steueroptimierte Strukturierung der Funktionsverlagerung können steuerliche Fallstricke vermieden werden. Neben einer vorausschauenden Verrechnungspreisplanung kann auch eine verbindliche Auskunft nach § 89 AO dabei helfen, Rechtssicherheit zu schaffen.

Grenzüberschreitende Umstrukturierungen können daneben auch umsatzsteuerliche Folgen auslösen, etwa im Zusammenhang mit Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen oder ausländischen Registrierungs- und Erklärungspflichten. Eine steuerliche Beratung zur Funktionsverlagerung durch einen Fachanwalt für Steuerrecht oder einen Steuerberater sollte immer auch mehrwertsteuerliche und handelsrechtliche Aspekte mit einbeziehen.

Anders als bei regulären Verrechnungspreisthemen, die ganz erheblich durch Verwaltungsmeinung geprägt sind und regelmäßig keine steuerstrafrechtlichen Weiterungen nach sich ziehen, kann aus der Nichtberücksichtigung einer Funktionsverlagerung in der Steuererklärung auch der Vorwurf einer Steuerhinterziehung entstehen. Dies gilt im ganz erheblichen Maße, wenn eine Drittstaatengesellschaft eingeschaltet wird. Insoweit kann auch eine vorsorgliche Selbstanzeige zur strafrechtlichen Abschirmung sinnvoll sein.