Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Vermögensverschiebungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern

Mit dem Institut der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) will der Gesetzgeber sicherstellen, dass Gesellschafter einer GmbH oder anderen Kapitalgesellschaft durch bestimmte Vermögensverschiebungen keinen steuerlichen Vorteil erzielen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung begründet steuerliche Probleme auf der GmbH- und Gesellschafterebene. Eine vGA kann aber auch zu einer Geschäftsführerhaftung führen. Lesen Sie nachfolgend, was es damit auf sich hat und wann die Grenze zur Steuerhinterziehung überschritten ist.

Als Steuerkanzlei mit Fachanwälten für Steuerrecht und Steuerberatern beraten wir GmbH-Gesellschafter und Geschäftsführer in allen Fragen des Steuerrechts und der verdeckten Gewinnausschüttung.

Beratungsleistungen unserer Fachanwälte und Steuerberater

Unsere spezialisierten Fachanwälte für Steuerrecht und Steuerberater beraten bundesweit Geschäftsführer und Gesellschafter von GmbHs in allen rechtlichen und steuerlichen Fragen rund um die verdeckte Gewinnausschüttung - von der vertraglichen Gestaltung bis zur Vertretung beim Konflikt mit dem Finanzamt.

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Video zur verdeckten Gewinnausschüttung

Dr. Boris Schiemzik, Fachanwalt für Gesellschaftsrecht, erklärt in diesem Video die Risiken und Lösungen rund um die verdeckte Gewinnausschüttungen in der GmbH und Steuerklauseln in der GmbH-Satzung.

Hintergrund und gesetzliche Grundlage

Die gesetzliche Grundlage für die verdeckte Gewinnausschüttung findet sich in § 8 Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG): „Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen … mindern das Einkommen nicht.“

Eine verdeckte Gewinnausschüttung soll insoweit genau die gleichen Folgen haben wie eine offene Gewinnausschüttung. Dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird damit die Möglichkeit genommen, Steuervorteile auszunutzen.

Das Vorhandensein von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) wird insoweit angenommen, ohne dass das Gesetz diese näher definiert.

Basierend auf der hierzu ergangenen Rechtsprechung liegt eine vGA vor, wenn

  1. bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt,
  2. die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
  3. sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (den Gewinn) der Kapitalgesellschaft auswirkt und
  4. in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Nicht jede vertragliche Beziehung zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft führt damit automatisch zu einer vGA. Halten die vertraglichen Regelungen dem sogenannten Fremdvergleichsgrundsatz stand, wird das Vertragsverhältnis von der Finanzverwaltung anerkannt und hat keine besonderen Folgen für die Gesellschaft oder den Gesellschafter.

Entscheidend für das Vorliegen einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist demnach, ob die Transaktion zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht (gesellschaftliches Veranlassungsprinzip). Auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht eine Transaktion dann, wenn sie dem sog. Fremdvergleich nicht standhält. Nur der Leistungsaustausch zu unüblichen Konditionen löst eine vGA aus. Je unüblicher die jeweiligen Konditionen sind, desto mehr spricht im Ergebnis für eine vGA.

Höhere Maßstäbe für beherrschende Gesellschafter

Besonderheiten gelten für den sogenannten beherrschenden Gesellschafter, da dieser in „seiner“ GmbH schalten und walten kann, wie er möchte. Sein Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft ist besonders groß. Damit einhergehend sind die Möglichkeiten, Geschäfte zu besonderen Konditionen mit sich selbst abzuschließen. Aus diesem Grund werden ihm gegenüber die Maßstäbe verschärft.

Ungeachtet der Angemessenheit bedarf es bei Transaktionen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter des Transparenzgebotes und der Beachtung einer zivilrechtlichen Formstrenge, weil es sonst möglich wäre, Ergebnisse der Kapitalgesellschaft steuerlich im Nachhinein zu beeinflussen.

Jemand ist beherrschender Gesellschafter, wenn er den Abschluss des betreffenden Rechtsgeschäfts erzwingen kann. Dazu ist grundsätzlich die Mehrheit der Stimmrechte notwendig, in besonderen Ausnahmefällen reicht aber auch eine Beteiligung von 50 % oder weniger aus.

Eine vGA im Falle von beherrschenden Gesellschaftern ist nur dann ausgeschlossen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • der Nachweis, dass eine schuldrechtliche Vereinbarung überhaupt besteht (in der Regel schriftlicher Vertrag);
  • zivilrechtliche Wirksamkeit;
  • im Voraus getroffene Vereinbarung, Rückwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot;
  • eine klar und eindeutig bestimmte Vereinbarung, über das »Ob« und Höhe des Entgelts;
  • tatsächliche Durchführung der Vereinbarung.

Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung

Verdeckte Gewinnausschüttung vGA Kanzlei

Eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung liegt vor, wenn sich eine Transaktion zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf das Bilanzergebnis bzw. auf die Gewinn- und Verlustrechnung ausgewirkt hat oder hätte auswirken sollen, was auch bei einer vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung der Fall ist (BFH Urteil vom 14.7.2004, BStBl II 2004, 1010).

Die einfachste Fallgestaltung ist die Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Geldern ohne jede Gegenleistung. Auch die Erbringung von Leistungen durch die Gesellschaft an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person ohne entsprechende Gegenleistung stellt eine vGA dar. In solchen Fällen ist die vGA ohne weiteres festzustellen.

Weniger auffällig ist beispielsweise die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes von der Gesellschaft an den Gesellschafter zu einem zu geringen Preis und umgekehrt die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes von dem Gesellschafter an die Gesellschaft zu einem zu überhöhten Preis. Gleiches gilt für wechselseitige Leistungen, zum Beispiel ein überhöhtes Geschäftsführergehalt oder die verbilligte Vermietung von Wirtschaftsgütern.

Ein Beispiel für eine verhinderte Vermögensmehrung stellt der Verstoß gegen ein Wettbewerbsverbot durch den Gesellschafter dar. Nutzt der Gesellschafter eine Geschäftschance der Kapitalgesellschaft und verstößt damit gegen ein möglicherweise bestehendes Wettbewerbsverbot, dann verlagert der Gesellschafter die mögliche Vermögensmehrung der Gesellschafter in seinen persönlichen Bereich.

Die Rechtsbeziehungen, aus denen sich eine solche Vermögensminderung bzw. Vermögensmehrung ergibt, können vielfältiger Natur sein. Neben klassischen schuldrechtlichen Geschäften (z.B. Kauf-, Miet- oder Anstellungsverträge) kommen auch Gesellschaftsverträge (z.B. Einbringungen) oder Handlungen tatsächlicher Art (z.B. Entnahme oder Zahlung privat veranlasster Aufwendungen) in Betracht.

Nahezu jede Vermögensminderung der Gesellschaft hat eine Auswirkung auf deren Einkommen. Nur in besonderen Ausnahmefällen unterbleibt eine solche Auswirkung. 

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine Transaktion ist immer dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn eine unübliche Ausgestaltung nur wegen des Gesellschaftsverhältnisses durchgeführt wird. Zur Überprüfung wird der sogenannte Fremdvergleich herangezogen. Hätte die Gesellschaft zum gleichen Zeitpunkt das gleiche Geschäft zu den gleichen Konditionen mit einem fremden Dritten abgeschlossen, dann hält das Geschäft dem Fremdvergleich stand und eine vGA ist ausgeschlossen.

Eine solche unübliche Ausgestaltung muss nicht zwingend zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter abgeschlossen werden. Eine vGA liegt auch vor, wenn die Vermögensminderung durch Einbeziehung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person erfolgt. Dies betrifft beispielsweise die überhöhte Lohnzahlung an die Ehefrau des Gesellschafters. Der Begriff der nahe stehenden Person wird dabei weit gefasst. Neben familiären Beziehungen kommen beispielsweise auch langjährige Geschäftspartner oder Schwestergesellschaften als Begünstigte in Frage.

Fehlender Gesellschafterbeschluss

Ein Beschluss über die Gewinnausschüttung schließt eine vGA aus. Erfolgt die Ausschüttung auf der Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses, dann liegt eine offene Ausschüttung vor.

Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung

Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung sollen denen der offenen Gewinnausschüttung gleichgestellt werden. Hierbei sind die verschiedenen Ebenen zu berücksichtigen. Die konkret eintretende Rechtsfolge ist abhängig von der Art des Zustandekommens der vGA.

Zunächst ist auf der Ebene der Kapitalgesellschaft grundsätzlich das Einkommen um den Betrag der vGA zu erhöhen. Dieses erhöhte Einkommen ist auf der Ebene der Kapitalgesellschaft der Besteuerung zu unterwerfen (Körperschaft- und Gewerbesteuer). Ferner unterliegt die vGA in der Regel der Umsatzbesteuerung.

Im Weiteren ist für vGA Kapitalertragsteuer zu berechnen und an das für die Gesellschaft zuständige Finanzamt zu entrichten.

Beim dem betreffenden Gesellschafter liegen in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Soweit der Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung anderweitig versteuert hat (beispielsweise im Falle des überhöhten Geschäftsführergehaltes als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit) sind diese entsprechend umzuqualifizieren.

Kommt die verdeckte Gewinnausschüttung einer nahestehenden Person des Gesellschafters zu Gute, wird diese dem Gesellschafter zugeordnet.

Geschäftsführergehalt & Steuern Alles, was Unternehmen bzgl. der Höhe des Geschäftsführergehalts aus steuerlicher Perspektive zu beachten haben, können Sie hier nachlesen!

Verdeckte Gewinnausschüttungen in der Praxis

Die Fallgestaltungen, in denen eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Praxis auftreten kann, sind in der Praxis vielfältig. Hierzu ist eine sehr breite Rechtsprechung ergangen. Die eintretenden Rechtsfolgen sind abhängig von der Art der vGA und die Abwicklung ist in der Regel höchst komplex. In der Regel werden vGA im Rahmen von Betriebsprüfungen erkannt und führen zu teils erheblichen Steuernachzahlungen. Eine vom Gesellschafter beabsichtigt eingegangene verdeckte Gewinnausschüttung erfüllt häufig den Tatbestand der Steuerhinterziehung. Vor diesem Hintergrund sollten verdeckte Gewinnausschüttungen stets vermieden werden.

Verdeckte Gewinnausschüttungen führen in dem Unternehmeralltag aber nicht nur zu steuerlichen Schwierigkeiten. Wenn einzelne Gesellschafter durch vGA-Geschäfte unabgestimmte Vorteile generieren, kommt es oft zu einem Gesellschafterstreit mit den finanziell benachteiligten Gesellschaftern. Diese können oftmals keine Kompensation realisieren. Kluge Steuerklauseln im GmbH-Gesellschaftsvertrag können einen Anspruch auf Kompensationen begründen. Die vGA-Steuerklauseln sind auf eine "Reparatur" der Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern ausgerichtet.

vGA-Satzungsklauseln im Gesellschaftsvertrag Nähere Informationen dazu, welche Steuerklauseln bzgl. einer verdeckten Gewinnausschüttung im Gesellschaftsvertrag berücksichtigt werden können, finden Sie hier.

Wann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor?

Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) liegt vor, wenn

  1. bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt,
  2. die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
  3. sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (den Gewinn) der Kapitalgesellschaft auswirkt und
  4. in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Beispiele dafür sind unangemessen hohe Vergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers, die Vermietung eines Grundstücks vom Gesellschafter an die Gesellschaft zu einem überdurchschnittlichen Mietzins oder die Gewährung eines zinslosen Darlehens an einen Gesellschafter.

Wie wird eine vGA besteuert?

Im Zuge der korrekten Nachversteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung ist grundsätzlich zunächst auf der Ebene der Kapitalgesellschaft das Einkommen um den Betrag der vGA zu erhöhen. Dieses erhöhte Einkommen ist sodann auf Ebene der Kapitalgesellschaft nachträglich der Besteuerung zu unterwerfen (Körperschaft- und Gewerbesteuer). Ferner unterliegt die vGA in der Regel der Umsatzbesteuerung.

Darüber hinaus ist für vGA Kapitalertragsteuer zu berechnen und an das für die Gesellschaft zuständige Finanzamt zu entrichten.

Beim dem betreffenden Gesellschafter liegen in Höhe der vGA Einkünfte aus Kapitalvermögen vor. Soweit der Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung anderweitig versteuert hat (beispielsweise im Falle des überhöhten Geschäftsführergehaltes als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit), sind diese entsprechend umzuqualifizieren.

Wann ist vGA eine Steuerhinterziehung?

Eine vom Gesellschafter vorsätzlich verübte verdeckte Gewinnausschüttung erfüllt regelmäßig den Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO (Abgabenordnung). In Anbetracht dessen sollten verdeckte Gewinnausschüttungen auf alle Fälle vermieden werden.

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